Praxisbeispiel: Interne Nachfolge mit Gesellschaftsformwechsel von einer GmbH in eine PartG mbB und welche Klippen zu umschiffen sind
Sein Architekturbüro hat der Firmeninhaber bzw. geschäftsführende Gesellschafter über die Jahre erfolgreich geführt und so manche wirtschaftliche Klippe umschifft. Dabei hat er sich dem Tagesgeschäft gestellt sowie Gedanken über die strategische Ausweitung des Unternehmens gemacht. Doch dann kommt der Zeitpunkt, dass er sich – aufgrund der mit der Familie abgesprochenen persönlichen Lebensplanung – auch Gedanken für die weitere langfristige und nachhaltige Ausrichtung seines Architekturbüros unter diesem Gesichtspunkt macht. Dabei stellt sich die Frage: Wie kann der Staffelstab seines Lebenswerks an eine jüngere Generation möglicherweise innerhalb der Familie, an Mitarbeiter oder an Dritte übergeben werden?
Dies stellt eine der schwierigsten unternehmerischen Entscheidungen und Aufgaben des Firmenlenkers dar. Um sich an das Thema heranzutasten, holt man sich, für die angedachte geregelte Nachfolge, Informationen durch Gespräche mit Kollegen. Ferner werden die langjährigen Begleiter in steuerlichen und rechtlichen Fragen angesprochen. Oft werden von diesem Personenkreis unter der steuerlichen bzw. rechtlichen Brille abschreckende und widersprüchliche Ausführungen und Informationen dem Unternehmer gegeben, was dazu führt, dass das Thema einer geregelten Unternehmensnachfolge verdrängt wird.
Der nachfolgende Praxisbericht soll Ihnen aufzeigen, dass eine geregelte Unternehmensnachfolge kein nicht zu überwindendes Gebirge ist.
Ausgangslage
Bei dem von uns innerhalb des Nachfolgeprozesses begleiteten Unternehmen handelt es sich um eine größere mittelständige Architekturgesellschaft in der Rechtsform einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH). Die beiden geschäftsführenden Gesellschafter (Übergeber) haben sich während ihres Studiums kennengelernt und nachdem sie jeweils in anderen Büros als angestellte Architekten tätig waren, haben sie vor gut 20 Jahren ihr Unternehmen gemeinsam gegründet sowie erfolgreich am Markt etabliert. Die beiden geschäftsführenden Gesellschafter sind von ihrem Alter rund zwei Jahre auseinander und stellen sich vor, dass sie sich jeweils mit Erreichen des Rentenalters aus dem aktiven Geschäft zurückziehen. Wie uns während unserer Begleitung mitgeteilt wurde, hatten sich die beiden Übergeber schon mit dem Thema der Nachfolge im Vorfeld beschäftigt und sind zu dem Ergebnis gelangt, ihr Unternehmen stufenweise an drei jüngere Architekten aus der bestehenden Belegschaft zu übergeben. Daher wurden die Zielkandidaten (Übernehmer) schon in den letzten zweieinhalb Jahren in die erweiterte Geschäftsleitung aufgenommen. Dadurch konnte sichergestellt werden, dass die Übernehmer ihre bestehenden unternehmerischen Fähigkeiten bis zum Gesellschaftsanteilserwerb ausbauen konnten. Gleichzeitig sollte dadurch innerhalb der Belegschaft die Akzeptanz aufgebaut werden, dass die im Mitarbeiterteam zusammenarbeitenden Nachfolgekandidaten nun als zukünftige Übernehmer anerkannt werden. Ferner sollte nicht das Gefühl entstehen, dass sich möglicherweise der ein oder andere übergangen fühlt. Ziel war es, den im Unternehmen bestehenden guten Teamgeist weiter zu erhalten und auszubauen.
Grobkonzept und Vorgehen
Um neben der reinen Gestaltung des Nachfolgeprozesses auch eine objektive Preisindikation für den Verkauf von Gesellschaftsanteilen an die Übernehmer zu erhalten, war die Bewertung der Architekturgesellschaft für die Ableitung des Kaufpreises notwendig. Die Bewertung erfolgte nach dem steuerlich und rechtlich anerkannten Ertragswertverfahren gemäß IDW S1, das bei Architektur- und Planungsbüros zur Anwendung kommt und um alle branchenrelevanten harten und weichen Faktoren ergänzt wurde. Auf Basis der Ergebnisse war dann das Grobkonzept mit den Übergebern zu entwickeln und den Übernehmern vorzustellen.
Bei den weiteren Abstimmungsgesprächen zwischen Übergebern und Übernehmern zeigte sich, dass unter dem Gesichtspunkt der Kaufpreisfinanzierung der Übernehmer, die bestehende Unternehmensrechtsform der GmbH (Kapitalgesellschaft) aufgrund der Möglichkeit der freiberuflichen Tätigkeit von Architekten (gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG) und unter Berücksichtigung der Unternehmensgröße, eine Umwandlung in eine Personengesellschaft in der Rechtsform einer Partnerschaftsgesellschaft mit beschränkter Berufshaftung (PartG mbB) zielgerichteter und zweckmäßiger wäre. Daher wurde dieser Gedankengang der Umwandlung der bestehenden Architekturgesellschaft in eine PartG mbB weiterverfolgt, zumal diese Gesellschaftsrechtsform für Übergeber und Übernehmer entsprechend steuerliche Gestaltungsmöglichkeiten bildet und eine Haftungsabsicherung weiter beibehält. So kann auf Seiten der Übernehmer für den Anteilskauf bezogen auf die dem einzelnen Übernehmer zur Verfügung stehenden Liquidität, durch die steuerliche Abschreibungsmöglichkeit des Kaufpreises, die Finanzierung erleichtert bzw. ermöglicht werden. Da die Übergeber beide schon das 55. Lebensjahr überschritten hatten, kommen sie bei ihrem Ausscheiden aus ihrer aktiven beruflichen Tätigkeit in den Genuss, den Verkaufserlös lediglich zu ihrem halben Steuersatz (56 % auf den Veräußerungsgewinn bei Betriebsaufgabe gemäß § 34 EStG) versteuern zu müssen. Ferner entfiel die Besteuerung auf Gesellschaftsebene (Gewerbe- und Körperschaftssteuer), da der erwirtschaftete Gewinn zukünftig auf Gesellschafterebene in der Einkommensteuer versteuert wird.
Der Vollständigkeit halber sei noch erwähnt, dass bei Beibehalten der Rechtsform der GmbH das Teileinkünfteverfahren auf Seiten der Übergeber besteht, d. h. nur 60 % des Veräußerungsgewinns zu versteuern wäre. Auf Übernehmerseite bestand zwar die Möglichkeit die Finanzierungskosten zu 60 % bei der Einkommenssteuer anzusetzen, aber es bestand keinerlei steuerliches Abschreibungspotenzial, was sich somit bei der angedachten Fremdfinanzierung auf die persönliche Liquidität für den Anteilskauf bei der kaufenden Person auswirken würde. Die Übernehmer hätten erst später beim Weiterverkauf ihrer GmbH-Anteile, wenn sie selbst in den Ruhestand gehen die Möglichkeit, den Kaufpreis als Anschaffungskosten steuerlich geltend zu machen.
Umsetzung
Auf Basis der zuvor beschriebenen Sachverhalte lässt sich die Umsetzung der Nachfolge grob in vier Schritte darstellen:
Schritte 1 und 2 – Umwandlung in eine PartG mbB und Aufnahme der Übernehmer als Mitgesellschafter
Bei einer Unternehmensumwandlung von einer Kapitalgesellschaft (hier GmbH) in eine Personengesellschaft (hier PartG mbB) entsteht eine Behaltefrist von fünf Jahren nach dem Umwandlungssteuergesetz (UmwStG). Sollte diese Frist nicht eingehalten werden, würde auf Gewerbesteuerbasis gemäß § 18 Abs. 3 UmwStG eine „Strafsteuer“ fällig werden. Deshalb haben die Übergeber, vor der Aufnahme der Übernehmer – als neue Mitgesellschafter – ihre Architekturgesellschaft zunächst nicht in eine PartG mbB umgewandelt. Es wurde vereinbart, dass die drei Übernehmer vor der Gesellschaftsformumwandlung in eine PartG mbB jeweils 10 % GmbH-Gesellschaftsanteile erwerben und übertragen bekommen. Da in der bestehenden GmbH in der Vergangenheit erwirtschaftete Gewinne thesauriert worden sind, d. h. nicht an die geschäftsführenden Gesellschafter ausgeschüttet wurden, war es notwendig, das betriebsnotwendige Kapital, das nach der Ertragswertmethode des IDW S1 in dem Unternehmenswert enthalten ist und somit auch im Kaufpreis, von dem nicht betriebsnotwendigen Kapital zu trennen.
Dieses nicht betriebsnotwendige Kapital, welches ausschüttbare, aufgelaufene Gewinne der Vorjahre an die geschäftsführenden Gesellschafter darstellte, stand somit den Übergebern zu. Daher erfolgte auf Basis des letzten Jahresabschlusses (des Vorjahres) die Ausschüttung an die Übergeber. Danach verkauften sie jeweils 15 % ihrer an der Architekturgesellschaft gehaltenen GmbH-Anteile, so dass jeder der Übernehmer 10 % GmbH-Anteile erworben hat, d. h. die Übergeber weiterhin mit jeweils 35 % (in Summe 70 %) und die Übernehmer mit jeweils 10 % (in Summe 30 %) an der GmbH beteiligt gewesen sind.
Nachdem die Übernehmer als neue Mitgesellschafter der Architekturgesellschaft aufgenommen wurden, haben alle fünf Gesellschafter die Umwandlung der Architekturgesellschaft von der Rechtform der GmbH in die der PartG mbB in einem Umwandlungsbeschluss beschlossen. Damit die Übernehmer schon an dem Unternehmenserfolg des laufenden Geschäftsjahres partizipieren konnten, wurde als steuerlicher Umwandlungsstichtag gemäß § 9 Satz 3 UmwStG rückwirkend der 31. Dezember des Vorjahres festgelegt. Die PartG mbB wurde durch Formwechsel gemäß §§ 190 bis 213 sowie 226 bis 237 Umwandlungsgesetz (UmwG) umgewandelt. Das Gesellschaftsanteilsverhältnis innerhalb der GmbH muss, wie vorstehend beschrieben, bei der PartG mbB beibehalten bleiben.
Im Vorfeld wurde das zuvor geschilderte und vereinbarte Vorgehen zwischen Übergeber und Übernehmer in einer Willenserklärung/Letter of Intent (LoI) festgehalten.
Der Kaufvertrag bezüglich des Verkaufs und der Übertragung der GmbH-Gesellschaftsanteile sowie der Umwandlungsprozess mussten – aufgrund der bestehenden Rechtsform als GmbH und des durchzuführenden Formwechsels – durch einen Notar beurkundet werden, der auch gleichzeitig die notwendigen Mitteilungen bei den Registergerichten (Handelsregister für GmbH und Partnerschaftsregister für PartG mbB) einreichte.
Schritt 3 – Ausscheiden des älteren Übergebers
Nachdem die Übernehmer als zusätzliche Gesellschafter in die Architekturgesellschaft aufgenommen und der Formwechsel gemäß UmwG und UmwStG erfolgreich vollzogen wurde, gilt wie schon zuvor ausgeführt eine Behaltefrist von fünf Jahren. In diesem Zeitraum dürfen nach Umwandlung von einer Kapitalgesellschaft (hier GmbH) in eine Personengesellschaft (hier PartG mbB) keine Gesellschaftsanteile bzw. jetzt Partnerschaftsanteile veräußert werden, ohne eine Strafbesteuerung auszulösen.
Daher ist angedacht und vereinbart, dass nach der fließenden Übergabe der Aufgaben innerhalb der Geschäftsführung – von den Übergebern an die Übernehmer – der ältere Übergeber nach Ablauf der Behaltefrist zum Jahresende aus der PartG mbB ausscheidet und in seinen verdienten Ruhestand geht. Diesbezüglich wird er die von ihm gehaltenen Partnerschaftsanteile jeweils zu einem Drittel an die Übernehmer verkaufen und übertragen. Dies wurde zwischen den Parteien (Übergeber und Übernehmer) vereinbart und im LoI fixiert.
Schritt 4 – Ausscheiden des zweiten Übergebers
Aufgrund der Tatsache, dass nach rund sechs Jahren auch der zweite Übergeber sein Rentenalter erreicht hatte und seine persönliche Lebensplanung vorsah, sich aus dem aktiven Geschäft der Architekturpartnerschaft zurückzuziehen, wurde mit den Übernehmern abgesprochen und im LoI festgehalten, dass auch er seine Partnerschaftsanteile nach sechs Jahren zum Jahresende an die drei Nachfolger veräußern und übertragen wird.
Schlussbemerkung
Unsere Ausführungen sollten nur einen ersten Eindruck darüber vermitteln, dass es Gestaltungsmöglichkeiten bei der Nachfolgeregelung von Architekturbüros gibt, die zu einer erfolgreichen Umsetzung des Gewollten führen. Daher können die Ausführungen nur exemplarischen Charakter haben. Je nach Einzelfall ist zu prüfen, welche gestalterischen Modelle für Sie die Richtigen sind, damit in der Gestaltung das Gewollte zur Umsetzung kommt.
Es sei aber an dieser Stelle noch angemerkt, dass durch die Übergangsphase von fünf bzw. sechs Jahren der Know-how Transfer zwischen Übergeber und Übernehmer stufenweise möglich ist und somit die Übernehmer fließend in die Unternehmerrolle hineinwachsen können. Außerdem können so die Übernehmer durch den ihnen zustehenden Gewinnanteil, den sie nicht für den laufenden Lebensunterhalt und zur Abzahlung der Finanzierung der ersten Tranche benötigen, Eigenkapital für den Erwerb der weiteren Partnerschaftsanteilen ansparen.
Till Hübner, ECKHOLD CONSULTANTS
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